บทบัญญัติเรื่องการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ (Specific Business Tax) ตามแนวคำพิพากษาศาลฎีกา : ดร.เพ็ญวิภา ลอยกุลนันท์ ผู้พิพากษาศาลชั้นต้นประจำกองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ในปี 2535 ประเทศไทยได้นำระบบภาษีมูลค่าเพิ่มมาบังคับใช้หลังจากภาษีการค้าได้ถูกยกเลิกไป อย่างไรก็ตาม มีกิจการหรือธุรกรรมบางประเภทที่รัฐมองว่าไม่อาจจัดเก็บแบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่จะต้องคำนวณทีละขั้นตอน และเป็นกิจการหรือธุรกรรมที่มีผลกระทบต่อเศรษฐกิจ สังคมและในการขับเคลื่อนนโยบายของรัฐในวงกว้าง จึงจำเป็นต้องกำหนดให้กิจการหรือธุรกรรมดังกล่าวเสียภาษีจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ (Gross Receipts) ภาษีประเภทดังกล่าวเราเรียกว่า “ภาษีธุรกิจเฉพาะ” (Specific Business Tax)
ภาษีธุรกิจเฉพาะ เป็นภาษีตามประมวลรัษฎากรประเภทหนึ่ง ถือเป็นภาษีที่เก็บจากการประกอบกิจการเฉพาะอย่าง เช่น การธนาคาร การรับจำนำ การรับประกันชีวิต การประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ รวมถึงการขายอสังหาริมทรัพย์อันเป็นทางการค้าหรือหากำไร เป็นต้น
ข้อสังเกตที่น่าสนใจในเรื่องภาษีธุรกิจเฉพาะอย่างหนึ่ง คือ ภาษีธุรกิจเฉพาะจะจัดเก็บโดยอาศัยหลักอาณาเขต (Territorial Principle) หมายความว่า รัฐจะจัดเก็บภาษีเฉพาะการประกอบกิจการเฉพาะอย่างที่เกิดขึ้น “ในราชอาณาจักร” เท่านั้น แตกต่างจากภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งใช้หลักถิ่นที่อยู่ (Residence Rule) ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตั้งขึ้นตามกฎหมายไทยจะต้องนำเงินได้ไม่ว่าจะเกิดมาจากแหล่งในหรือนอกราชอาณาจักรมาเสียภาษีเงินได้หมด (Worldwide Income Basis)
สำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/2 (6) ได้บัญญัติให้การประกอบกิจการ “การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา” ในราชอาณาจักรต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
การขายอสังหาริมทรัพย์ไม่ว่าจะเป็นบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล หากมีเงินได้ก็ต้องเสียภาษีเงินได้ตามหลักเกณฑ์ และวิธีการคำนวณที่ประมวลรัษฎากรกำหนด แต่สังเกตให้ดี ไม่ใช่ว่าทุกธุรกรรมของการขายอสังหาริมทรัพย์จะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ แต่การขายอสังหาริมทรัพย์จะเสียภาษีธุรกิจเฉพาะต่อเมื่อเป็น “การขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไร” ตามที่กฎหมายบัญญัติเท่านั้น
อะไรคือ “การขายอสังหาริมทรัพย์ในทางค้าหรือหากำไร” ต้องดูที่มาตรา 4 ของพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 ซึ่งบัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์เฉพาะที่ต้องจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมดังต่อไปนี้ เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร
(1) การขายอสังหาริมทรัพย์ของผู้ซึ่งได้รับอนุญาตให้ทำการจัดสรรที่ดิน ตามกฎหมายว่าด้วยการควบคุมการจัดสรรที่ดิน
(2) การขายห้องชุดของผู้ประกอบกิจการ ซึ่งเป็นผู้ขอจดทะเบียนอาคารชุด ตามกฎหมายว่าด้วยอาคารชุด
(3) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคารที่สร้างขึ้นเพื่อขาย รวมถึงการขายที่ดินอันเป็นที่ตั้งของอาคารดังกล่าว
(4) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) หรือ (3) เฉพาะกรณีที่มีการแบ่งขายหรือมีการแบ่งแยกไว้เพื่อขาย โดยได้จัดทำถนนหรือสิ่งสาธารณูปโภคอื่น หรือให้คำมั่นว่าจะจัดให้มีสิ่งดังกล่าว
(5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการเฉพาะของนิติบุคคล ตามมาตรา 77/1 แห่งประมวลรัษฎากร
(6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่
(ก) การขายหรือการถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์
(ข) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดก
(ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้าน ตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎรเป็นเวลาไม่น้อยกว่า 1 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น ในกรณีที่ที่ดินและอาคารหรือสิ่งปลูกสร้างตาม (ค) ได้มาไม่พร้อมกัน กำหนดเวลา 5 ปี ตามความใน (6) ให้ถือตามระยะเวลาการได้มาซึ่งที่ดินหรืออาคารหรือสิ่งปลูกสร้างที่ได้มาภายหลัง
(ง) การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์โดยไม่มีค่าตอบแทนให้แก่บุตรชอบด้วยกฎหมายของตน แต่ไม่รวมถึงบุตรบุญธรรม
(จ) การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ทางบรรจบให้แก่ทายาทโดยธรรมหรือผู้รับพินัยกรรมซึ่งเป็นทายาทโดยธรรม
(ฉ) การโอนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์ให้แก่ส่วนราชการหรือองค์การของรัฐบาล ตามมาตรา 2 แห่งประมวลรัษฎากรโดยไม่มีค่าตอบแทน
(ช) การแลกเปลี่ยนกรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในอสังหาริมทรัพย์กับส่วนราชการหรือองค์การของรัฐบาลตามมาตรา 2 แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะในกรณีที่ส่วนราชการหรือองค์การของรัฐบาลนั้นมิได้มีการจ่ายค่าตอบแทนเป็นอย่างอื่นนอกจากอสังหาริมทรัพย์ที่แลกเปลี่ยนนั้น
คำพิพากษาฎีกาที่ 2553/2544
อสังหาริมทรัพย์ที่มีไว้ในการประกอบกิจการ หมายถึง อสังหาริมทรัพย์ที่ใช้ในการประกอบกิจการ และที่มีไว้เพื่อใช้ในการประกอบกิจการ แม้ยังไม่ได้นำมาใช้ในการประกอบกิจการก็ตาม โจทก์เป็นนิติบุคคลมีที่ดินไว้เพื่อพัฒนาเป็นวิทยาเขตแห่งใหม่ ซึ่งเป็นกิจการที่อยู่ในวัตถุประสงค์ของโจทก์ ที่ดินดังกล่าวจึงเป็นอสังหาริมทรัพย์ที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ เมื่อโจทก์ขายที่ดินแปลงดังกล่าว จึงต้องถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 91/2 (6)
ข้อสังเกต
แม้คำพิพากษาฎีกาฉบับนี้จะปรับบทโดยใช้พระราชกฤษฎีกาฯ ฉบับเก่า แต่ก็นำมาใช้ในการตีความมาตรา 4 (5) ของพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 342 ได้
ผู้ขายตามมาตรา 4 (5) ของพระราชกฤษฎีกา ฉบับที่ 342 ใช้บังคับแก่นิติบุคคลเท่านั้น และแม้นิติบุคคลจะขายอสังหาริมทรัพย์เกิน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาก็ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีดังกล่าวเป็นเรื่องของอนุมาตรา (5)
มีกรณีน่าสนใจสำหรับการถูกเวนคืนอสังหาริมทรัพย์ว่าจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่
กรณีบุคคลธรรมดาตามมาตรา 40 (6) (ก) ของพระราชกฤษฎีกาฉบับที่ 342 บัญญัติไว้ชัดเจนว่า การขายหรือการถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืนอสังหาริมทรัพย์อยู่ในข้อยกเว้นที่ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
ประเด็นน่าคิดอยู่ในกรณีที่ผู้ขายหรือผู้ถูกเวนคืนเป็นนิติบุคคลจะถือว่า ที่ดินหรืออสังหาริมทรัพย์มีไว้ในการประกอบกิจการ อันจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 40 (5) ใช่หรือไม่
คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6693/2559 (ประชุมใหญ่)
การที่โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลโอนที่ดินให้กรุงเทพฯตามพระราชบัญญัติเวนคืนฯ ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 91/1 (4) แต่ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ เนื่องจากที่ดินและอาคารที่พิพาทไม่ได้มีไว้เพื่อขาย แต่มีไว้เพื่อประกอบกิจการเป็นที่ตั้งอาคารสำนักงานของโจทก์ ประกอบกับการที่โจทก์ต้องโอนทรัพย์ก็เนื่องจากมีพระราชกฤษฎีกาออกมากำหนดให้ที่ดินที่โอนนั้นอยู่ในบริเวณที่ที่จะเวนคืน ซึ่งหากโจทก์ไม่ตกลงกับเจ้าหน้าที่ก็ต้องถูกเวนคืน ดังนั้น การที่โจทก์ยอมตกลงโอนที่ดินภายใต้สภาพบังคับเช่นนี้ ย่อมไม่ใช่การโอนโดยเจตนาหรือเพื่อประโยชน์ในกิจการของโจทก์ จึงไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 91/2 (6)
ข้อสังเกต
ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่ศาลฎีกามองว่า การโอนกรรมสิทธิ์โดยผู้ขายมิได้สมัครใจจะถือว่าเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรไม่ได้ หักถูกบังคับขายแล้วยังต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะอีกก็จะไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ แสดงให้เห็นว่า ศาลฎีกาไม่ได้ให้ความสำคัญกับตัวบทกฎหมายตามตัวอักษรเพียงอย่างเดียว แต่จะตีความตัวบทควบคู่ไปกับเจตนารมณ์ ในการออกกฎหมายเพื่อให้เกิดความเป็นธรรมที่สุด
ภาพประกอบจาก : https://sourcemortgage.ca/wp-content/uploads/2018/10/dreamstime_s_116023930.jpg
